La fondation de famille, en tant qu'alternative au trust.

Table des matières

La fondation de famille : l’alternative au trust

“Just the same as trusts but better”: tel est le slogan régulièrement utilisé par les prestataires de services afin de convaincre les clients d’opter pour une fondation de famille plutôt qu’un trust, mettant en avant la flexibilité extrême de ce type d’institution.

Chez Onyx Trust, nous préférons l’adage “just the same as trusts but different” : s’il est en effet vrai que ces deux types de constructions juridiques visent à atteindre les mêmes buts, elles diffèrent sur nombre de points qui n’échapperont pas à l’œil de l’expert, et le choix de l’une ou l’autre de ces structures dépendra des objectifs du client, au-delà de ses affinités.

La bonne nouvelle est qu’Onyx Trust maîtrise les deux modèles et nous sommes donc en mesure de vous conseiller sur la meilleure solution, compte tenu de votre situation familiale et patrimoniale.

Les origines de la fondation remontent à l’Antiquité. Ainsi, les Romains connaissaient-ils déjà la fondation sans personnalité juridique qui équivalait à une donation grevée d’une charge. Ce type de structure permettait aux officiers de l’armée romaine de partir en guerre en transférant la propriété de leurs biens entre les mains d’administrateurs, à charge pour eux de les gérer dans l’intérêt de la famille du constituant.

Ce n’est que durant la période du Moyen Âge, sous l’impulsion du christianisme, que la fondation dotée de la personnalité juridique fit son apparition. Elle était principalement utilisée par les églises, les monastères et les hôpitaux à des fins caritatives. Il faudra toutefois attendre le XIX^e siècle, lors de la codification du droit de la société anonyme et le rejet du concept de trust par le Code napoléonien, pour que la fondation soit véritablement reconnue comme une personne morale. Le Liechtenstein fut le premier Etat à légiférer sur les fondations de famille en 1926, suivi par les Pays-Bas, l’Autriche puis le Panama.

De manière intéressante, on constate depuis les années 2000 des vagues successives de nouvelles législations en matière de fondations de famille, principalement de la part de pays anglo-saxons.

A l’inverse, les pays civilistes, à l’instar de la Suisse, cherchent à intégrer dans leur ordre juridique interne le concept de trust, démontrant l’engouement croissant des familles pour ces types de structures patrimoniales et la compétition féroce qui règne entre les centres financiers.

De nos jours, il est possible de regrouper les fondations de famille en trois catégories : le modèle classique, de tradition germanique, adopté notamment par le Liechtenstein et influencé par le droit des trusts, consacre un rôle important au fondateur, reléguant les bénéficiaires au second plan. Le modèle hollandais qui se rapproche davantage à celui d’une société orpheline autonome, dépourvue d’actionnaires, ne laissant au fondateur et aux bénéficiaires qu’un rôle marginal. Enfin, le modèle de la common law se fondant sur l’approche classique, mais intégrant certains concepts du droit des trusts et des sociétés. De manière générale, les pays anglo-saxons exigent des formalités d’incorporation d’une fondation famille plus lourdes comparées aux systèmes civilistes.

Il est important de préciser que les distinctions relevées ci-dessus tendent à s’effacer avec les révisions législatives successives des juridictions concernées, les centres offshores cherchant au final à disposer de l’institution la plus flexible qu’il soit, afin d’être le plus attractif possible.

Il est vrai que la fondation de famille offre des atouts indéniables et constitue un excellent instrument de préservation du patrimoine, de planification successorale et de gestion des risques. Ainsi par exemple, en transférant vos actifs à une fondation de famille, vous pouvez vous assurer que votre patrimoine sera géré et distribué conformément à vos souhaits à votre décès. En outre, aucune procédure d’homologation (grant of probate) n’est nécessaire pour transférer au moment de la mort son patrimoine aux bénéficiaires. Par ailleurs, en plaçant vos actifs dans une fondation de famille, vous séparez votre patrimoine de vos responsabilités personnelles et le protégez contre d’éventuelles poursuites judiciaires ou contre des créanciers.

Toutefois, afin de planifier rigoureusement votre patrimoine, il est important de constituer dans chaque cas, la structure sur mesure qui vous convient le mieux en étant accompagné d’experts en la matière. En effet, s’agissant des fondations de famille, à la différence des trusts, la loi ne contient généralement que des dispositions sur l’incorporation de telles entités et aucune provision (ou très peu) par défaut s’agissant de leur administration. Ainsi, la rédaction des documents sociaux est ici extrêmement importante afin d’éviter des dysfonctionnements.

Onyx Trust dispose d’une expérience de près de 30 ans en matière de fondations de famille et travaille aujourd’hui indifféremment avec une multitude de juridictions comme le Liechtenstein, Curaçao, les Bahamas, Malte ou encore le Panama. Vous trouverez entre autres ci-dessous des explications détaillées sur les différences entre trusts et fondations de famille, les modalités d’incorporation et de gestion de ces dernières ainsi que de brèves considérations fiscales.

Qu’est-ce qu’une fondation de famille ?

La fondation peut être décrite en tant qu’entité juridique créée sur la base d’un acte constitutif, permettant au fondateur de transférer un patrimoine selon des buts déterminés en faveur de bénéficiaires.

La fondation comprend ainsi les caractéristiques suivantes :

un patrimoine indépendant,
organisé, et
affecté à un but déterminé.

La principale composante d’une fondation est de constituer une masse individualisée de biens, à l’instar d’un trust. Celle-ci est distincte du patrimoine de son fondateur ou de tout autre tiers. En outre, contrairement à une société organisée corporativement, la fondation s’appartient à elle-même et constitue une entité juridique autonome. La fondation est donc un sujet de droit à part entière faisant l’objet de droits et d’obligations, possédant des actifs et des passifs. En d’autres termes, elle peut acquérir tous les droits et assumer toutes les obligations qui ne sont pas inséparables des conditions naturelles de l’homme (sexe, âge, parenté, etc.).

Le patrimoine de la fondation est affecté, directement ou indirectement, à un but déterminé par le fondateur. Il y a un lien particulier qui unit les biens aux objectifs. La volonté du fondateur, inscrite dans l’acte constitutif, impose la manière dont la personne morale doit utiliser ses biens. La fondation ne fonctionne ainsi pas selon un modèle purement démocratique dans lequel les organes détermineraient librement son but, sa gestion ou encore son organisation.

Le but de la fondation de famille est lui spécifiquement de soutenir et d’aider les membres d’une même famille en subvenant à leurs frais d’éducation, de formation ou d’entretien. Ainsi, la fondation de famille ne saurait avoir pour objectifs la simple réalisation de profits. Les revenus d’une fondation doivent donc être passifs, comme par exemple les revenus générés par des loyers, les gains en capitaux, les intérêts ou les dividendes, et non les revenus provenant directement d’une activité commerciale.

Certaines juridictions incorporent dans leur législation une définition expresse de la fondation de famille. Ainsi par exemple, Antigua et Barbuda (section 3(1), The International Foundations (Antigua et Barbuda) Act 2007) prévoit que :

“An international foundation is a separate legal entity under the laws of Antigua and Barbuda upon proper execution of a foundation charter or equivalent document by a founder and by the members of a foundation council, by which a founder makes a disposition of rights, title or interest in property to the foundation for a specific purpose.”

Malte (Second Schedule to the Civil Code) précise encore que:

“The patrimony, namely assets and liabilities, of the foundation is kept distinct from that of its founder, administators or any beneficiairy.”

Une fondation est une personne morale dotée d’une personnalité juridique propre, tandis que dans un trust, la propriété des actifs est partagée entre le trustee (legal ownership) et les bénéficiaires (equitable ownership).

Comment la fondation de famille se distingue-t-elle d’autres formes juridiques, notamment des trusts ?

La fondation de famille et le trust remplissent généralement les mêmes fonctions (planification patrimoniale et successorale, accomplissement de buts philanthropiques, etc.) et présentent des caractéristiques très similaires. D’ailleurs, la fondation de famille est généralement utilisée comme alternative au trust dans les pays qui ne reconnaissent pas ce type de structure.

On relèvera toutefois certaines différences entre ces deux formes juridiques :

– Le trust est un concept anglo-saxon alors que la fondation de famille trouve son origine dans les pays de droit civil ;

– A la différence du trust qui est un rapport de droit entre le trustee (le propriétaire juridique des biens) et les bénéficiaires (les propriétaires économiques), la fondation de famille est une personne morale indépendante qui détient ses propres biens et demeure responsable de ses dettes ;

– Contrairement aux trusts, les fondations de famille ne reposent pas sur le concept de la dissociation entre la propriété juridique et celle économique (law of equity). Ainsi, les bénéficiaires d’une fondation ne disposent pas d’un intérêt comparable à celui des bénéficiaires d’un trust (equitable interest). En clair, tant que les avoirs ne sont pas distribués aux bénéficiaires, ces derniers ne disposent tout au plus que d’une expectative mais en aucun cas d’un titre ou d’un intérêt sur les biens de la fondation. Ils peuvent certes dans certains cas demander l’exécution d’une distribution en leur faveur par devant les tribunaux mais cette prérogative repose uniquement sur la loi applicable, et non sur un quelconque droit de propriété.

A titre d’exemple, Jersey prévoit expressément (article 25(1)(a) Foundations (Jersey) Law) :

“a beneficiary has no interest in the foundations’s assets.”

De même, les Seychelles stipulent que (section 71(a) The Foundations (Seychelles) Act) :

“assets transferred to or otherwise vested in a Foundation shall ─ (a) be the assets of the Foundation, with full legal and beneficial title.”

Ce principe fondamental, qui diffère du droit des trusts, engendre des conséquences importantes par exemple sous l’angle du droit aux renseignements (voir ci-dessous) ;

– Alors que le trust possède généralement une « durée de vie » limitée (imposée par la loi, généralement 80 ou 100 ans), la fondation de famille a une existence perpétuelle. En effet, seule sa dissolution permet d’y mettre un terme ;

– La fondation de famille peut exister légalement sans bénéficiaires (qui peuvent être désignés ultérieurement) et sans actifs (pour une durée temporaire). En revanche, s’agissant d’un trust, la théorie des trois “certainties” » empêche la création d’une telle structure sans bénéficiaire(s) et patrimoine ;

– D’une manière générale la fondation de famille offre plus de flexibilité et de contrôle au fondateur qu’un trust : en effet, sauf exception, ce dernier peut en tout temps modifier le règlement de fondation, changer les bénéficiaires et nommer de nouveaux membres du conseil de fondation.

Comme relevé précédemment, la fondation doit être distinguée d’une société corporative (société anonyme, société à responsabilité limitée, etc.) dans la mesure où cette dernière s’organise autour de ses membres (actionnaires, associés, etc.), alors que la fondation est un établissement s’arrangeant autour d’un patrimoine affecté à un but dicté par le fondateur. Celle-ci n’a dès lors pas de membres mais des bénéficiaires et partant elle s’appartient à elle-même dans l’intérêt de ces derniers. Contrairement à une société, une fondation n’émet également pas d’actions ou de parts sociales. En outre, la fondation a pour but de préserver et de distribuer le patrimoine du fondateur alors qu’une société vise clairement un but économique en faveur de ses actionnaires. Enfin, à l’inverse d’une société de personnes, la fondation est un sujet de droit à part entière.

La fondation et l’association diffèrent quant à elles de par leur nature : bien que les deux soient une personne morale, l’association est une corporation, composée de membres ayant pour but de bénéficier directement ou indirectement à ceux-ci, alors que la fondation ne peut servir que les intérêts de tiers extérieurs à l’entité et s’organise autour d’un patrimoine.

Dans quelles juridictions est-il possible de constituer une fondation de famille ?

Incontestablement les juridictions les plus populaires pour les fondations de famille sont le Liechtenstein (introduites dans l’ordre juridique interne en 1926) et le Panama (1995). Toutefois, ce dernier jouit aujourd’hui d’une réputation sulfureuse et les fondations liechtensteinoises se caractérisent par une certaine rigidité peu souhaitable.

Ces dernières décennies, se fondant sur le modèle des trusts, de nombreuses juridictions offshores de common law ont introduit les fondations de famille dans leur législation interne, offrant une grande flexibilité et un degré de protection élevé. Ainsi, on citera par exemple Saint Kitts (2003), Nevis (2004), les Bahamas (2004), Antigua et Barbuda (2007), Malte (2008), Jersey (2009), les Seychelles (2009), Guernesey (2012) et l’île Maurice (2012). Plus récemment (2017), les Émirats arabes unis, Gibraltar et les îles Caïmans ont également intégré les fondations dans leur droit. Enfin, on mentionnera encore Curaçao (anciennement les Antilles néerlandaises) qui dispose depuis 2008, avec leur Stichting Particulier Fonds, d’une structure de fondation particulièrement efficace et éprouvée.

Devant cette pléthore de possibilités, il sied d’étudier attentivement les différentes lois et de choisir la juridiction offrant la plus grande protection et souplesse en matière de fondation de famille, compte tenu des objectifs du client. En effet, si le Panama ou d’autres pays civilistes (l’Autriche par exemple) s’inspirent grandement du droit liechtensteinois et de ses révisions successives, d’autres législations s’écartent ouvertement du modèle européen.

Ainsi, par exemple, Jersey prévoit que les bénéficiaires n’ont aucun droit aux renseignements sur la fondation de famille à moins que les documents de celle-ci (acte constitutif, règlement, etc.) ne prévoient le contraire. Cette position contraste grandement avec le Liechtenstein, dont la Cour suprême a jugé il y a longtemps déjà, que les bénéficiaires disposent d’un droit à une information minimum afin d’assurer la supervision de la fondation. Temporisant quelque peu, ce droit d’information ne doit toutefois pas être exercé de manière déloyale, abusive ou contraire aux intérêts de la fondation ou d’autres bénéficiaires. En outre, il peut être refusé pour des raisons importantes afin de protéger un bénéficiaire. Le fondateur peut enfin limiter ce droit en constituant un organe de contrôle interne ou en plaçant la fondation sous le contrôle d’une surveillance externe par l’intermédiaire de l’autorité de surveillance des fondations du Liechtenstein.

Le Panama exprime quant à lui que la comptabilité de l’entité doit en principe être envoyée aux bénéficiaires chaque année. Saint-Kitts stipule que le conseil de fondation doit fournir des informations complètes et précises sur ses activités, la nature et le montant des avoirs aux bénéficiaires, à leur demande écrite (sous réserve d’une clause contraire dans l’acte constitutif ou le règlement de la fondation). Pour sa part, Guernesey a adopté une position intermédiaire prévoyant deux catégories de bénéficiaires, ceux disposant d’un droit à l’information et les autres (enfranchised beneficiary et disenfranchised beneficiary), auquel cas un gardian est nommé.

Les Bahamas prévoient pour leur part dans leur loi de nombreux articles sur l’administration de la fondation de famille, alors que ce genre de dispositions s’insèrent habituellement dans les documents sociaux.

Il ressort de ce qui précède que chaque législation contient des règles propres devant être pleinement considérées par le client au moment de choisir dans quel pays il domiciliera sa future fondation de famille.

Quid de la fondation de famille de droit suisse ?

L’article 335 al. 1 du Code civil suisse prévoit qu’une fondation destinée au paiement des frais d’éducation, d’établissement et d’assistance des membres de la famille ou à des buts analogues peut être créée en Suisse conformément aux règles du droit des personnes ou des successions.

Il convient toutefois de relever que les buts énumérés dans cette disposition sont exhaustifs et limitatifs (ATF 108 II 393). Par ailleurs, la notion de buts analogues s’entend comme l’octroi aux membres d’une famille d’une aide matérielle jugée utile ou souhaitable dans certaines circonstances particulières de la vie courante. En d’autres termes, une fondation de famille ne peut être constituée selon le droit suisse que pour parer à une situation particulière de besoin ou de nécessité. Elle ne peut qu’accorder aux destinataires se trouvant dans une situation précise l’aide matérielle qu’une telle situation rend nécessaire ou utile.

Il ressort de ce qui précède que les fondations d’entretien, qui auraient pour but de faire bénéficier certains membres d’une famille de la fortune de la fondation, de ses revenus ou d’autres avantages, afin qu’ils puissent jouir d’un standing de vie plus élevé ou plus agréable, sans toutefois prévoir de conditions particulières liées à certaines circonstances de la vie courante, ne sont pas admissibles au regard du droit suisse. Ainsi, en est-il par exemple d’une fondation constituée afin d’acheter un bien-fonds pour y construire une maison de campagne et en faire bénéficier les membres d’une famille et leurs descendants, dans la mesure où un tel but ne vise qu’à améliorer leur train de vie et partant est illicite (arrêt précité). En clair, il est illégal en droit suisse de constituer une fondation d’entretien ou de jouissance qui vise à l’entretien général et sans condition de ses membres ; ou qui a pour but de conférer à ses membres la jouissance inconditionnelle des biens de la fondation ; ou qui accorde les revenus, voire la fortune ou d’autres avantages aux bénéficiaires pour leur permettre de vivre plus agréablement, on qui a pour but la conservation d’un bien immobilier ou d’autres biens ayant une valeur économique (bijoux, voitures, etc.) en faveur des membres de la famille.

En pareille hypothèse, la fondation sera déclarée nulle si bien que personne ne prendra le risque de constituer une fondation de famille soumise au droit suisse si le but ne respecte strictement pas la lettre de l’article 335 al. 1 CC.

A noter qu’une motion du président du PLR, Thierry Burkart (PLR/AG) a récemment été acceptée par les Chambres fédérales, chargeant le Conseil fédéral d’élaborer une projet de loi visant à renforcer les fondations de famille suisses en supprimant l’interdiction des fondations d’entretien.

Bien que l’interdiction actuelle des fondations d’entretien et de jouissance soit de droit impératif, celle-ci n’est pas l’expression d’un principe fondamental de l’ordre juridique suisse et une norme d’application immédiate au sens de l’article 18 LDIP. Ainsi, de telles fondations, constituées selon le droit étranger (par exemple les Anstalt liechtensteinoises), sont parfaitement reconnues et admissibles en Suisse, et ne constituent pas une violation de l’ordre public suisse (ATF 135 III 614). En conséquence, les résidents suisses qui désirent créer une fondation ayant pour but d’assurer l’entretien de leur famille n’ont d’autres choix que de constituer une fondation étrangère située dans une juridiction qui connaît de telles structures. Une telle fondation sera reconnue en droit suisse comme personne morale, si les formalités d’incorporation ont été respectées dans le pays du siège (article 154 al. 1 LDIP), sous réserve des cas d’abus manifeste où le fondateur a conservé un pouvoir de domination sur la structure tel, que le principe de la séparation est vicié et que la fondation doit être considérée comme transparente (arrêt du Tribunal fédéral 5C.188/2004 du 27 octobre 2004).

A noter que les fondations de famille suisses sont dispensées de la surveillance de l’état et de l’obligation de désigner un organe de révision.

Comment constituer une fondation de famille ?

Une fondation de famille est créée par une déclaration unilatérale d’intention du fondateur. En d’autres termes, on ne constitue pas une fondation par contrat ou moyennant le concours d’une autre partie. Il s’agit là d’une caractéristique tout-à-fait unique de ce type d’entité.

La procédure d’incorporation est régie par le droit interne du lieu du siège et de l’enregistrement de la fondation (pour un exemple, voir le Schedule 1, Foundations (Guernsey) Law). Bien entendu, il appartient au constituant de décider à quel droit il entend soumettre sa structure, compte tenu des dispositions légales les plus favorables pour atteindre ses objectifs. Ainsi, chaque législation doit être préalablement examinée dans le détail. A noter que le lieu d’enregistrement de la fondation de famille peut différer de l’endroit où l’entité est effectivement gérée.

Certains pays exigent l’enregistrement de la fondation de famille dans un registre auprès des autorités et l’obtention d’un certificat/d’une attestation officielle : tel est le cas par exemple d’Antigua et Barbuda, de Guernesey, de Panama, de Curaçao, de Jersey ou encore des Bahamas. D’autres juridictions prévoient un régime optionnel (par exemple Anguilla) ou encore font dépendre l’enregistrement selon que la fondation déploie ou non une activité commerciale (par exemple le Liechtenstein).

A l’instar d’une société, l’entité doit disposer d’un nom suivi du mot « fondation ». En outre, un acte constitutif, qui contiendra les éléments essentiels de la fondation de famille, doit être rédigé et signé par le fondateur, parfois par devant un officier public tel un notaire (par exemple à Curaçao ou à Malte). Ce document est généralement public et enregistré auprès des autorités. En principe, l’acte constitutif contiendra les éléments suivants :

Le nom de la fondation et sa date d’incorporation ;
L’identité du fondateur et son intention de créer une fondation de famille ;
Le siège de l’entité ;
La durée de la fondation si celle-ci est limitée ;
Les actifs qui constituent le patrimoine initial de la structure ;
Le but de la fondation et en particulier les bénéficiaires de celle-ci ;
L’administration des avoirs, notamment les investissements autorisés ;
La nomination et l’organisation du conseil de fondation, dont le pouvoir de représentation vis-à-vis des tiers ;
Les pouvoirs réservés du fondateur ;
Les pouvoirs d’un éventuel protector ;
La dissolution de la fondation (motifs et conséquences) et la modification de l’acte constitutif ;
La faculté d’adopter d’autres documents, notamment un règlement de fondation ;
La loi applicable.

Très fréquemment, l’acte constitutif sera complété par un règlement de fondation qui contiendra des dispositions détaillées sur l’organisation du conseil, les modalités d’administration et de distribution des avoirs, l’identité des bénéficiaires, l’obligation d’information de ceux-ci, etc. A la différence de l’acte constitutif, le règlement de fondation est toujours confidentiel et non public.

Ainsi, par exemple, le règlement de fondation peut contenir les éléments suivants (Section 13, Fondations (Seychelles) Act) :

“(1) A Foundation may have regulations that comply with this Act.

(2) The regulations may (a) provide for the distribution of assets made, or to be made, by the councillors; (b) provide for the determination of the minimum level of assets of the Foundation in the absence of which no distribution of such assets shall be made to a beneficiary; (c) provide for the particulars relating to beneficiaries referred to in section 4(3)(e); (d) provide for (i) the name and address of each of the initial councillors; (ii) the appointment and removal of a councillor; and (iii) the manner in which decisions of the council are to be made; (e) set out the functions of the council, and if, they may or shall be delegated to or performed in conjunction with, any other person, the extent to which this may or shall be done; and (f) provide for any other matter in respect of the Foundation, in addition to the matters required to be set out in the regulations by this Act.”

En règle générale, il est possible de constituer une fondation de famille post mortem par testament (à l’exception de Jersey ou des Seychelles par exemple). Il convient toutefois d’analyser précisément si la création d’une telle entité dans ces circonstances est autorisée selon la loi des successions applicable au de cujus (par exemple, la Suisse connait un numerus clausus des modes de disposer), même si certaines législations comprennent des dispositions permettant aux tribunaux d’ignorer un droit successoral étranger (par exemple Guernesey).

Par ailleurs, certaines juridictions permettent à la fondation de famille d’avoir une activité commerciale (par exemple le Liechtenstein), à condition que cela serve directement le but de la fondation. D’autres pays, comme le Panama, les Bahamas, les Seychelles ou encore Guernesey ont une approche plus restrictive à ce sujet (ainsi ce dernier prévoit (section 7, The Foundation (Guernsey) Law) que “a foundation must have a purpose and may be established for any purpose, save that it cannot carry out any commercial activities except those necessary for, and ancillary or incidental to, its purpose.”) La position générale est ainsi plus restrictive qu’en matière de trust, les fondations de famille devant adopter plus une démarche de conservation et de préservation du capital plutôt que toute autre activité de trading spéculative.

En outre, le but de la fondation ne doit pas être incertain, imprécis ou vague, sous peine de nullité. Par ailleurs, l’entité doit avoir pour objectif de défendre un « intérêt humain digne de protection » (à ne pas confondre avec un but idéal, auquel cas elle devient charitable). Ainsi, par exemple, une fondation ne pourrait avoir pour seul but la détention des actions d’une société opérationnelle, sans prévoir de dispositions quant à l’attribution des revenus de celle-ci ou de l’éventuel gain en capital en cas de vente. En clair, le but ultime de la fondation doit servir les intérêts d’individus, les bénéficiaires, et non les siens propres (outward-related specifically identifiable foundation purpose).

Enfin, contrairement au trust, une fondation de famille peut exister sans actif (à condition de respecter les éventuels impératifs de capitalisation minimum imposés par la loi) et sa validité ne dépend pas d’un transfert de propriété portant sur des avoirs de la part du fondateur. A l’instar d’un trust par contre, la fondation de famille peut être discrétionnaire ou fixe, révocable ou irrévocable.

Les documents constitutifs ainsi que le règlement de la fondation de famille doivent faire l’objet d’une rédaction détaillée et complète, notamment du point de vue de sa gouvernance, dans la mesure où la loi est souvent lacunaire, régissant uniquement le processus d’incorporation et d’enregistrement de l’entité.

Quels types de biens peut-on mettre dans une fondation de famille ?

Une fondation de famille peut contenir tout type de biens, mobiliers (œuvres d’art, voitures, yachts, etc.) ou immobiliers, tangibles ou intangibles (créances, droits de propriété intellectuelle), présents ou futurs. Contrairement au droit des trusts, la fondation est propriétaire pleine et entière des avoirs qu’elle détient, non seulement sous l’angle juridique mais également du point de vue économique.

Certaines juridictions exigent un capital minimum de la fondation de famille : ainsi par exemple le Liechtenstein impose un capital d’au moins CHF 30’000, EUR 30’000 ou USD 30’000. Le Panama, les Bahamas et Anguilla requièrent un montant de USD 10’000 et les Seychelles USD 1. Jersey et Guernesey ne demandent aucun montant minimum.

Au-delà des exigences minimums en matière de capitalisation, la fondation de famille peut exister temporairement sans posséder d’actifs, contrairement à un trust. En revanche, le principe de la “certainy of subject matter” doit être pleinement respecté, ce qui implique de devoir identifier de manière certaine les biens de la fondation et de transférer ceux-ci avant qu’elle remplisse ses objectifs.

Comme en matière de trust, la question de la validité du transfert des avoirs dans la fondation de famille est primordiale. A cet égard, tant les aspects formels (acte authentique, etc.) que matériels (capacité du fondateur, etc.) sont généralement régis par le droit applicable au lieu de situation des biens et non celui qui gouverne la fondation. On pensera notamment au transfert d’actifs immobiliers devant respecter les formalités du lieu de situation de l’immeuble (en Suisse, un acte notarié est obligatoire).

Qui sont les intervenants dans une fondation de famille ?

Le fondateur

Le(s) fondateur(s) peut/peuvent généralement être une/des personne(s) physique(s) ou morale(s). Contrairement aux trusts, le droit des fondations s’oriente en priorité vers la relation entre le fondateur et l’entité plutôt que celle entre le trustee et les bénéficiaires. Il s’agit là d’une différence fondamentale. Ainsi, la plupart des juridictions de common law permettent au fondateur de conserver des pouvoirs très étendus sur la structure. Par exemple, Jersey (Section 18(1), Foundation (Jersey) Law prévoit que “a founder of a foundation has such rights (if any) in respect of the foundation and its assets as are provided for in its charter and regulations.” Idem, les Bahamas (Section 6(2), Foundation (Bahamas) Act) stipulent que “subject to the provisions of this Act, the charter of a foundation may without limitation include provisions (a) for the reservation of rights or powers to the founder.” Saint-Kitts possède la même approche et Curaçao prévoit une clause similaire.

Les Seychelles quant à elles, listent les pouvoirs qui peuvent être retenus par le settlor (Section 27, Foundations (Seychelles) Act).

En revanche, le Liechtenstein adopte une approche beaucoup plus restrictive et réserve au fondateur personne physique, uniquement le droit de révoquer la structure ou de modifier l’acte constitutif. Par ailleurs, ces pouvoirs ne peuvent être ni cédés ni hérités.

Guernesey (Section 11, Foundations (Guernsey) Law) pour sa part, dispose d’une vision intermédiaire prévoyant une limitation temporelle :

“(1) Subject to the terms of the Constitution and to subsection (2), the founder may not reserve to himself any powers to amend, revoke or vary the Constitution or purpose or to terminate the foundation.

(2) The founder may reserve the following powers – (a) a power to amend, revoke or vary the terms of the Constitution, in whole or in part, (b) subject to section 8, a power to amend, revoke or vary the purpose of the foundation, in whole or in part, (c) a power to terminate the foundation, provided that the power to amend, revoke, vary or terminate, as the case may be, is detailed in full in the Charter, and provided that these powers are only reserved(i) for a period not exceeding the duration of the founder’s life, if he is a natural person, or (ii) for a period not exceeding 50 years from the date of establishment of the foundation, if the founder is a legal person, and thereafter any such powers so reserved shall lapse, notwithstanding the terms of the Constitution.”

Enfin, Antigua et Barbuda interdisent tout pouvoir résiduel du fondateur.

Bien entendu, la question des pouvoirs réservés au fondateur doit, à l’instar du droit des trusts, faire l’objet d’un examen attentif. Bien que le concept de “sham” n’ait pas été repris par les tribunaux anglo-saxons à ce jour en matière de fondation de famille (la question d’un “administrative/operative sham” est en revanche débattue en doctrine), des pouvoirs excessifs conférés au fondateur peuvent avoir une influence sur le lieu d’administration effectif de l’entité et partant sur la fiscalité. En outre, la fondation pourrait être considérée comme transparente sur la base des règles de la bonne foi et de la séparation entre personne physique et morale (piercing the corporate veil).

A noter que le fondateur et la personne qui transfère subséquemment les avoirs dans la fondation de famille (au-delà du capital initial) peuvent être des personnes différentes, ce qui permet de conserver une absolue confidentialité (sous réserve évidemment des règles de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme).

Enfin, une fondation de famille peut être révocable ou non par le fondateur, comme pour un trust.

Le conseil de fondation

Le conseil de fondation est chargé de faire respecter les volontés du fondateur. La loi, de même que l’acte constitutif, ne règlementent généralement pas dans le détail l’organisation du conseil de fondation (convocation des assemblées, présidence, quorum décisionnel, secrétaire, procès-verbaux, délégation des tâches, etc.) mais réservent cette faculté à l’adoption d’un règlement interne de l’entité (voir par exemple la Section 12, Foundations (Jersey) Law).

Par ailleurs, les pouvoirs et les devoirs du conseil de fondation varient grandement d’une juridiction à l’autre, il convient donc de bien étudier la législation applicable. En effet, certains droits confèrent un pouvoir absolu de gestion au conseil de fondation alors que d’autres le cantonne plutôt à un rôle de surveillance, l’administration courante de l’entité étant octroyée à d’autres parties (directeurs, etc.).

Ainsi, par exemple, Jersey prévoit que le conseil de fondation doit être composé au minimum d’un membre, majeur et enregistré conformément à la Financial Services (Jersey) Law. En outre, “the members of the council of a foundation must (a) act honestly and in good faith with a view to the best interests of the foundation; and (b) exercise the care, diligence and skill that reasonably prudent persons would exercise in comparable circumstances” (Section 22(2), Foundations (Jersey) Law). Enfin, “nothing (a) in the charter or regulations of the foundation; or (b) in a contract between the foundation and a person to whom this Article applies, shall relieve, release or excuse the person from any liability for the person’s fraud, wilful misconduct or gross negligence” (Section 24(2), Foundations (Jersey) Law).

Les Bahamas quant à elles précisent que le conseil de fondation est facultatif mais doit cas échéant être composé de deux membres individus (ou une personne morale). Les directeurs (officers ; au minimum une personne), en général l’agent résident, sont eux responsables de prendre toutes les mesures nécessaires à l’administration correcte de la fondation en vue d’atteindre ses objectifs. Le conseil de fondation s’apparente ainsi plus à un rôle de protector dans ce cas. En outre, un secrétaire ou un agent résident, dument autorisé par les autorités bahamiennes, doit être désigné pour toutes les questions liées au blanchiment d’argent et au financement du terrorisme.

Le Liechtenstein exige la présence de deux membres au conseil de fondation, qui peuvent être des personnes physiques ou morales. Ils sont nommés pour une période par défaut de trois ans. En outre, il est possible de prévoir dans les documents sociaux qu’un auditeur chargé de vérifier les comptes de la fondation et de s’assurer que les fonds sont bien affectés conformément au but doit être nommé. Un agent résident, qui n’a pas besoin d’avoir une fonction exécutive, doit être choisi.

Il n’est pas rare que certaines juridictions exigent la présence d’une personne qualifiée au conseil de fondation, comme par exemple un avocat ou un agent résident autorisé, afin qu’elle assure le lien avec les autorités locales. C’est le cas du Liechtenstein qui demande qu’un membre du conseil de fondation au moins soit un trustee local.

A noter que contrairement au trustee, les membres du conseil de fondation ne possèdent pas de devoirs fiduciaires envers les bénéficiaires, mais envers la fondation elle-même (à l’instar des membres du conseil d’administration qui n’ont pas de devoirs fiduciaires envers les actionnaires d’une société) (voir par exemple la Section 37(4), Foundations (Seychelles) Act, avec deux exceptions s’agissant d’Anguilla ainsi qu’Antigua et Barbuda (Section 31, The International Foundation (Antigua and Barbuda) Act) : “the foundation council and each member of the foundation council shall owe a fiduciary duty to the foundation, its founder and its beneficiaries, and shall preserve and administer the foundation endowment in the manner of a reasonably prudent business person”. Les Bahamas prévoient pour leur part que les devoirs des directeurs sont de nature administrative (Section 11, Foundations (Bahamas) Act :“The duties and responsibilities of an officer shall be administrative”), et qu’implicitement ceux du conseil de fondation sont par essence fiduciaires.

Par ailleurs, contrairement au conseil d’administration, le conseil de fondation ne fait pas l’objet d’une surveillance par un organe supérieur (sauf dans l’hypothèse où un protector a été nommé) comme l’assemblée générale des actionnaires.

Au niveau opérationnel, la fondation de famille peut bien entendu engager le personnel nécessaire à l’accomplissement de son but comme des directeurs, des conseillers en investissement, des comptables, un secrétaire, etc. à condition que cela soit prévu dans l’acte constitutif ou le règlement de la fondation. Là encore, la loi est généralement silencieuse sur ce point et laisse les parties s’organiser comme elles l’entendent (à l’exception des Bahamas).

Le protector/guardian/supervisory body

Le protector possède la responsabilité quant à la surveillance de l’entité. Généralement, il se verra attribuer des fonctions qui échappent au conseil de fondation comme par exemple le pouvoir de remplacer les membres de celui-ci ou de changer les bénéficiaires. A noter que Jersey (Section 14, Foundations (Jersey) Law) impose la nomination d’un guardian afin de palier à l’absence de devoir d’information des bénéficiaires (Guernesey également pour les “disenfranchised beneficiaries”). Dans les autres juridictions, la désignation d’un protector est généralement facultative.

A noter que le protector doit agir de bonne foi dans l’intérêt de la fondation et des bénéficiaires et non pas dans celui du fondateur, ce qui peut notamment poser des problèmes si ce dernier se désigne lui-même protector (auquel cas, le fondateur aura pour objectif de protéger les avoirs de la fondation dans son propre intérêt personnel). Ainsi, le rôle du protector est ici comparable à celui que l’on retrouve en matière de trust (devoir fiduciaire envers les bénéficiaires). Le protector bénéficiera généralement de l’accès à l’ensemble de la documentation afférente à la fondation de famille (comptabilité, procès-verbaux, etc.).

Les bénéficiaires

On distingue généralement 4 types de bénéficiaires :

Les bénéficiaires qui disposent d’un droit sur les avoirs de la fondation de famille (“entitled beneficiaries”). Dans cette hypothèse, le conseil de fondation ne dispose d’aucune marge d’appréciation en matière de distributions et les bénéficiaires peuvent au besoin agir en justice afin de faire valoir leurs droits ;
Les bénéficiaires conditionnels dont la prétention ferme sur les biens dépend d’une condition ou d’un terme (“prospective beneficiaries”) ;
Les bénéficiaires discrétionnaires dont la qualité est soumise à l’entière appréciation du conseil de fondation, du protector, voire du fondateur (“discretionary beneficiaries”) ;
Les bénéficiaires ultimes qui reçoivent les avoirs de la fondation lors de la liquidation de l’entité uniquement (“ultimate beneciaries”).

Comme relevé précédemment, les bénéficiaires d’une fondation de famille ne jouissent pas de la même position juridique que ceux d’un trust, dans la mesure où ils ne possèdent pas d’“equitable interest” sur les avoirs de l’entité, ni d’autres droit de propriété, ceci quand bien même ils disposeraient d’une prétention ferme à une distribution de revenu ou de capital. Ce principe s’explique par le fait que le conseil de fondation doit agir dans l’intérêt de la fondation elle-même et ne possède aucun devoir fiduciaire à l’égard des bénéficiaires (sauf exception pour certaines juridictions).

Les bénéficiaires disposent néanmoins généralement d’un droit aux renseignements (souvent limité, par exemple les Bahamas, Section 41 du Foundations Act) et peuvent agir par devant les tribunaux en cas de mauvaise gestion ou de non-respect des objectifs de la fondation par ses organes.

A noter que contrairement à un trust, les bénéficiaires ne peuvent pas, d’un commun accord, mettre fin à la fondation. Ainsi la règle Saunders v. Vautier n’est pas applicable en matière de fondation de famille.

Comment la fondation de famille est-elle administrée ?

Bien que cela dépende de chaque juridiction (le Liechtenstein ayant par exemple une approche très restrictive), de manière générale, le rôle du fondateur dans l’administration de la fondation de famille est bien plus important qu’en matière de trust. Comme cela l’a été relevé ci-dessus, le fondateur peut se réserver d’importants pouvoirs et limiter ainsi la marge de manœuvre du conseil de fondation. Lesdits pouvoirs seront généralement listés dans le règlement interne et pourront soit consister en un droit de véto, soit dans le pouvoir de donner directement des instructions (s’agissant des investissements, des distributions, etc.). Certaines juridictions, comme les Bahamas, permettent même de céder ces pouvoirs à un tiers au décès du fondateur.

Le constituant peut également faire partie du conseil de fondation, sauf exception (par exemple à Jersey). Il convient toutefois de faire preuve de retenue dans ce choix, au risque que la structure soit considérée comme transparente, faute de dissociation entre le fondateur et l’entité.

Le conseil de la fondation pour sa part, doit agir honnêtement et de bonne foi dans l’intérêt de la fondation et faire preuve du soin, de la diligence et de la prudence qu’une personne raisonnablement prudente exercerait dans des circonstances comparables. En outre, chaque membre du conseil encourt une responsabilité personnelle dans la mesure où aucune disposition de l’acte constitutif ou du règlement de fondation (sous réserve d’une restriction imposée par la loi), ne libère ou n’exonère cette personne de sa responsabilité en cas de fraude, de faute intentionnelle ou de négligence grave.

Un audit annuel n’est exigé que dans certaines juridictions et situations spécifiques (par exemple le Liechtenstein si la fondation exerce une activité commerciale) ; dans la plupart des cas, il est facultatif (par exemple les Bahamas, Curaçao, le Panama, Saint-Kitts). Cela n’exonère toutefois pas la fondation de famille de tenir une comptabilité annuelle appropriée (bilan, compte pertes et profits, etc.).

A noter enfin que certaines législations (par exemple Malte ou le Liechtenstein) prévoient la possibilité de convertir un trust en une fondation de famille et vice versa. En outre, des clauses de migration permettent à l’entité de changer de juridictions sans nécessiter une dissolution.

A l’instar du trust, la fondation de famille constitue un outil efficace de planification successorale et de protection du patrimoine. Moyennant une analyse approfondie de la situation du fondateur et des bénéficiaires, ce type de structure peut également offrir des opportunités d’optimisation fiscale.

Comment les fondations de famille sont-elles imposées ?

En règle générale, les fondations offshores suivent le régime habituel de taxation des entités, selon lequel il n’y a pas d’imposition sur les revenus de source étrangère.

La résidence fiscale est une question d’une extrême importance et doit être étudiée avec diligence, surtout si le fondateur s’est réservé d’importants pouvoirs décisionnels. En règle générale, une fondation sera domiciliée fiscalement au lieu de son administration effective (activité de direction courante), et non celui de son siège si ce dernier consiste en une simple boîte aux lettres et qu’aucune activité commerciale, industrielle ou administrative n’y est exercée. Dans ce cas, le lieu de l’administration effective de la fondation s’établira sur la base d’indices, tels que la résidence des organes directionnels, le lieu où les opérations de gestion s’effectuent, voire celui où les documents sont conservés. La gestion courante prépondérante de la fondation de famille s’oppose à une simple activité administrative d’exécution ou à une activité des organes sociaux suprêmes limitée à la prise de décisions stratégiques.

Par ailleurs, certaines conventions de lutte contre les doubles impositions contiennent des dispositions spécifiques. Ainsi, la CDI Suisse-Liechtenstein prévoit qu’une fondation du Liechtenstein sera considérée comme résidente fiscale dans ce pays (dans l’hypothèse où le fondateur ou les bénéficiaires sont domiciliés en Suisse uniquement) à conditions que l’entité soit soumise à une taxation ordinaire (et non pas une imposition réduite comme le statut de « Private Asset Structure », voir ci-dessous) et que ni le fondateur ou un bénéficiaire ni une personne proche de ces derniers ne puisse disposer, en fait ou en droit, de la fortune de la fondation ou des bénéfices en découlant. Ainsi, les conditions suivantes doivent être cumulativement remplies :

dans les documents de constitution, le fondateur ne s’est pas réservé le droit de révoquer la fondation (la fondation est irrévocable) ;
dans les documents de constitution, le fondateur ne s’est réservé aucun droit de modification concernant les documents relatifs à la fondation (par exemple, l’acte constitutif et/ou les statuts) (le fondateur n’est pas autorisé à modifier la documentation relative à la fondation) ;
ni le fondateur ni une personne qui lui est proche ne disposent d’un droit de donner des instructions qui leur permettrait d’exercer une influence déterminante au sein du conseil de fondation ou vis-à-vis de celui-ci ;
les bénéficiaires n’ont aucun droit sur les donations issues de la fondation de famille (le rapport juridique entre les bénéficiaires et la fondation ne revêt pas un caractère assimilable à un usufruit).

Si les conditions susmentionnées ne sont pas réunies, la fondation du Liechtenstein n’est pas considérée comme résidente fiscale dans ce pays et partant ne peut pas prétendre aux avantages de la CDI. Tel sera également le cas si le fondateur est lui-même bénéficiaire de la structure.

Dans certaines situations, les fondations peuvent être imposées en transparence, à savoir entre les mains des bénéficiaires ou du fondateur directement. A cet égard, reprenant les principes d’imposition en matière de trusts, la Suisse opère une distinction entre les fondations dites « contrôlées » et « non-contrôlées ». Ainsi, une fondation sera notamment réputée être contrôlées dans les hypothèses suivantes :

le fondateur s’est réservé un droit de révocation de la fondation ;
le fondateur s’est réservé le droit de modifier le but de la fondation dans l’acte constitutif ;
le fondateur dispose du droit de donner des instructions au conseil de fondation ;
le fondateur peut continuer à s’approprier régulièrement les revenus du patrimoine de la fondation de famille ;
le fondateur agit comme si le patrimoine de la fondation était toujours son patrimoine personnel, sans tenir compte des pouvoirs du conseil de fondation et des documents sociaux ;
le fondateur est le premier bénéficiaire avec un droit illimité sur le capital et les revenus de la fondation ou il siège au conseil de fondation ;
sur la base de procurations bancaires, le fondateur a accès aux comptes bancaires et aux dépôts de la fondation de famille et peut donc librement disposer du patrimoine de celle-ci.

Si les bénéficiaires exercent un contrôle de fait ou de droit sur les actifs de la fondation, ou s’ils disposent de prétentions fermes sur les actifs de celle-ci, la structure sera également considérée comme étant contrôlée.

Il ressort de ce qui précède, que seules les fondations véritablement discrétionnaires ne seront pas considérées comme transparentes sous l’angle du droit fiscale suisse (voir par exemple l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4 avril 2019 et les références citées).

Toutefois, tant qu’une fondation n’a pas été dissoute par un tribunal civil, elle demeure un sujet de droit indépendant (ATF du 21 mars 2017, RDAF 214 II 322). En effet, aussi longtemps que la fondation n’est remise en cause ni par les autorités fédérales, ni celles cantonales – et même si la fondation d’entretien sera interdite par le droit civil suisse – elle est considérée comme un contribuable indépendant (ATF du 22 avril 2005, RDAF 2008 II 240). Nonobstant ce qui précède, les autorités fiscales peuvent, sur la base de la théorie de l’évasion fiscale, toujours ignorer la constitution valable en droit civil d’une personne morale, en particulier d’une fondation, et continuer à imposer auprès du fondateur la fortune qui a été transmise à la fondation et le revenu qu’elle obtient (ATF du 16 mai 1951, RDAF 1951 293, CCR II ZH du 13 novembre 2005, StE 2006 A. 12.11.14).

En effet, d’après le Tribunal fédéral (sentenza del TF n. 2C_157/2010 e 2C_163/2010, del 12 dicembre 2010) :

« Quand la conformité au droit civil d’une fondation de famille a été reconnue, respectivement quand sa qualité d’entité juridique indépendante n’est plus discutable, il sied encore de vérifier si celle-ci dispose d’une autonomie du point de vue du droit fiscal, ou si au contraire elle doit être imposée « en transparence ». Dans ce contexte, le Tribunal fédéral, qui dispose du plein pouvoir d’examen en la matière, fait preuve de retenue. On admettra une imposition en transparence uniquement si la forme juridique choisie est insolite, inhabituelle ou anormale, et qu’il est possible de conclure qu’elle a été mise en place uniquement dans le but d’éluder l’impôt (DTF 136 I 49 consid. 5.4. pag. 60 seg.; sentenza 2P.92/2005 e 2A.145/2005 del 30 gennaio 2006 consid. 7.2. in StR 61 pag. 533). »

Selon la jurisprudence constante, il y a évasion fiscale lorsque (ATF 107 Ib 315) a) le contribuable choisit pour effectuer une opération une forme insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques, b) le choix est abusif, en ce sens qu’il a uniquement pour but d’économiser les impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée, c) le procédé choisi entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le fisc l’admettait. A cet égard, le fait qu’une certaine forme juridique n’apparaisse que rarement ne signifie pas nécessairement que celle-ci soit insolite (RDAF 1977 32).

Lorsque ces conditions sont réalisées, l’administration est alors habilitée à remplacer fictivement l’état de fait de droit privé par celui qui aurait entraîné l’application de la norme.

En Suisse, les fondations sont assujetties à l’impôt sur le bénéfice au niveau fédéral (article 49 al. 1 let b LIFD), cantonal et communal (article 20 al. 1 LHID). Le taux d’imposition du bénéfice net est de 4.25% en droit fédéral. A Genève, il est de 5.144% au niveau cantonal, auquel il faut ajouter les centimes additionnels.

Les apports du fondateur à l’entité (lors de la création ou ultérieurement) ne sont pas considérés comme du bénéfice imposable (articles 66 al. 1 in fine LIFD et 26 al. 1 LHID). Ceux-ci seront imposés soit à titre de donation, soit à titre de succession. Le taux d’imposition différera selon le canton de domicile du fondateur, lequel peut prévoir l’exonération fiscale et/ou une imposition en fonction du lien de parenté entre le fondateur et les bénéficiaires.

Le capital de la fondation, qui a pour objet la fortune nette, est également soumis à l’impôt cantonal et communal (entre 0.75‰ et 4.25‰ à Genève au niveau cantonal ; à noter que le système fiscal genevois prévoit une imputation de l’impôt sur le bénéfice à l’impôt sur le capital à hauteur de 100% depuis 2024).

Les versements consentis par les fondations de famille aux bénéficiaires sont considérés en tant que revenu selon l’article 16 al. 1 LIFD, ce qui peut selon les cas engendrer une double imposition économique, même si les dépenses qui sont en connexité avec l’activité de la fondation, à savoir celles qui s’inscrivent dans le cadre du but statutaire et qui respectent le cadre strict de l’article 335 al. 2 CC (frais d’éducation, d’établissement ou d’assistance des membres de la famille) devraient être déductibles (il en résulte une charge déductible auprès de la fondation et une imposition à titre de revenu auprès du bénéficiaire).

Une taxation à titre de donation ou de succession n’est toutefois pas exclue dans des cas très restrictifs (article 24 LIFD).

Dans un arrêt récent 9C_637/2022 du 28 août 2023, le Tribunal fédéral a confirmé que des versements périodiques pouvaient être considérés comme des donations. Toutefois, un donateur donne ce qu’il veut, à qui il veut, et quand il veut. Si les prestations fournies ne le sont pas volontairement, mais en exécution d’une obligation légale, statutaire ou contractuelle, l’intention de donation fait défaut.

C’est précisément parce qu’une fondation a une personnalité juridique propre qu’il faut se baser uniquement sur la relation existant entre elle et les bénéficiaires et précisément pas sur celle entre le fondateur et les bénéficiaires. En clair, une fondation de famille qui effectue des prestations à des bénéficiaires pour remplir une obligation légale découlant de son acte de fondation n’a pas d’intention de donation. L’intention du fondateur de fournir une aide financière à ses descendants et proches se concrétise certes dans la création de la fondation mais s’épuise dans elle. Dès lors, en raison de sa personnalité juridique distincte, la fondation ne peut être considérée comme une simple extension de cette volonté initiale. En conclusion, la jurisprudence suisse retient que les fondations n’effectuent en principe pas de donation, dans la mesure où elles ne font qu’agir en exécution d’une obligation juridique qui leur incombe (146 II 6). Dès lors, l’article 24 let. a LIFD sur les donations ne saurait en principe être applicable.

La question se pose en revanche de savoir si une prestation d’aide exonérée d’impôt provenant de fonds privés au sens de l’article 24 lettre d, LIFD peut être reconnue, au moins partiellement. L’article 24 let. d LIFD prévoit que sont exonérés les subsides provenant de fonds publics ou privés. Cette disposition vise avant tout à exonérer de l’impôt l’aide aux personnes défavorisées ou nécessiteuses, les subsides y relatifs provenant en général de fondations, d’associations caritatives ou d’autres entités poursuivant des buts désintéressés de pure utilité publique. L’exonération a ainsi pour fondement des motifs socio-politiques tendant à ce que les prestations qui sont versées dans le but d’écarter une situation d’indigence ou de besoin parviennent dans leur intégralité à leur destinataire.

Selon la pratique, trois conditions cumulatives doivent être remplies à cet égard : un subside, la gratuité de la libéralité et l’indigence du bénéficiaire.

Les prestations effectuées conformément aux statuts d’une fondation familiale poursuivant un but idéal conforme à la loi sont ainsi exonérées de l’impôt sur le revenu si elles consistent en des prestations gratuites à des personnes dans le besoin. Toutefois, une exonération fiscale en vertu de l’article 24 lettre d LIFD n’est pas accordée si les besoins de base des bénéficiaires sont déjà couverts par d’autres prestations d’aide, notamment par des obligations d’entretien des parents légalement tenus de les subvenir à leurs besoins (minimum vital). En revanche, les prestations des fondations familiales poursuivant un but économique non autorisé (article 335 al. 1 CC ; voir ci-dessus) sont toujours imposables chez les bénéficiaires.

Enfin, l’exonération ne peut non plus pas être fondée sur la lettre e de l’article 24 LIFD, car les distributions sont faites par la fondation de famille conformément à son but et non pas en vertu de l’article 328 CC, à savoir d’une obligation d’entretien découlant du droit de la famille.

Il convient donc en pratique de solliciter un ruling fiscal avec les autorités afin de clarifier la situation juridique au cas par cas et d’éviter de mauvaises surprises.

Les fondations du Liechtenstein sont soumises à un impôt mondial sur les sociétés au taux forfaitaire de 12,5%. Toutefois, la loi fiscale prévoit plusieurs exonérations : Ainsi, les dividendes et les gains en capitaux provenant de la vente d’actions sont exonérés d’impôt, de même que les revenus des biens immobiliers et des établissements stables situés à l’étranger. Par ailleurs, une déduction d’intérêts notionnels de 4% sur les fonds propres de la fondation (après ajustements à des fins fiscales) est accordée. Par conséquent, le taux d’imposition effectif est inférieur à 12,5 % pour la plupart des fondations de famille au Liechtenstein.

En outre, si une personne morale n’exerce pas d’activités économiques et vise uniquement la gestion du patrimoine privé d’un particulier (ou d’une famille), elle peut demander le statut de structure patrimoniale privée (Private Asset Structure (PAS)). Si l’administration fiscale approuve la demande, la fondation n’est redevable que de l’impôt minimum annuel, qui s’élève actuellement à CHF 1’800. En revanche, l’entité ne sera pas considérée comme résidente fiscale sur le territoire et ne pourra pas bénéficier des CDI. Enfin, un impôt à hauteur de 0.2% est dû sur le capital de la fondation au moment de sa constitution (au-delà de CHF 1’000’000 de capital), mais au minimum dans tous les cas CHF 200.

S’agissant des fondations de famille de Curaçao, il n’y a pas d’impôts sur les donations lors de la constitution et du transfert des avoirs. De même, la fondation n’est ni taxée sur sa fortune ni sur ses revenus et gains en capitaux de source étrangère. En outre, il n’y a pas d’impôts à la source lors de distributions. Une déclaration fiscale doit néanmoins être remplie chaque année. Par ailleurs, il est possible de soumettre la fondation de Curaçao à un impôt annuel fixe de 10 % sur ses revenus mondiaux. Ce choix doit néanmoins être effectué pour une durée initiale de 3 ans. Cette solution ingénieuse permet d’éviter que la structure mise en place soit considérée comme transparente dans le pays de résidence du fondateur ou des bénéficiaires. En effet, le seuil de 10% est généralement considéré par les pays de l’OCDE comme le taux planché en-dessous duquel les normes anti-évasion fiscale s’appliquent. Ainsi, puisque la fondation, entité juridique à part entière, est taxée à un taux raisonnable, il n’y aucune raison d’imposer directement les bénéficiaires de la fondation. Le critère dit d’“effectively being taxed”, exigé par les pays à forte fiscalité, est ainsi rempli.

Enfin, une fondation maltaise est traitée comme une société aux fins de l’impôt sur le revenu, à moins que le conseil de fondation n’opte pour l’imposition de celle-ci selon les règles applicables aux trusts.

L’entité maltaise est donc soumise à un impôt de 35 % sur ses revenus mondiaux. Toutefois, lorsqu’ils reçoivent une distribution, les bénéficiaires de la fondation de famille ont généralement droit à un remboursement des 6/7^ème de l’impôt payé (pour les revenus commerciaux) ou de 5/7^ème de l’impôt payé (pour les revenus passifs), ce qui réduit l’impôt maltais à 5 % ou à 10 % respectivement.

Si une fondation choisit d’être imposée selon les règles applicables aux trusts, les bénéfices reçus par la fondation seront taxés entre les mains des bénéficiaires après la distribution. Si tous les bénéficiaires ne résident pas à Malte et que tous les revenus de la fondation sont de source étrangère, les bénéficiaires n’ont pas d’impôt à payer à Malte (la structure est considérée comme transparente).